房地产开发企业计算土地增值税和企业所得税时,开发费用如何扣除?

编者按：房地产开发企业经营增值收益部分涉及的税种主要有土地增值税和企业所得税，土地增值税属于按照土地收益计征的特定行为财产税，采用超率累进税率，征收一般采取先预征后清算的征收管理办法。土地增值税清算中，如何准确地理解、把握《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》及相关法律、法规关于“扣除项目”的实质内涵，是影响土地增值税清算结果是否准确的关键。而企业所得税是以净所得为征税对象。房地产开发企业在对土地增值税和企业所得税进行汇算清缴时都会遇到开发费用如何扣除的问题。本文就扣除项目中的“开发费用”进行探讨。

江苏大山房地产开发有限公司（以下简称“大山公司”）于2007年4月成立，在泗洪县青阳镇以出让方式取得国有建设用地50.99亩，开发”泗洪排名前列街”房地产项目。

该项目建筑面积114936.73㎡，2008年12月取得预售许可证，截止2013年12月31日，对外销售27237.97㎡，以房地产对外投资入股42415.75㎡。从2009年至2013年大山公司分别向泗洪宏源公有资产管理有限公司和苏中实业有限公司借款，共支付利息39514117元。

2014年3月10日至6月10日宿迁地税稽查局对大山公司2010年1月1日至2013年12月31日期间的涉税情况进行了检查，认定大山公司在营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、城镇土地使用税、房产税、个人所得税、土地增值税等九种税费申缴存在违法事实，并作出宿地税稽处（2014）60号税务处理决定书，要求大山公司补缴或者调整相关税款，其中应补缴土地增值税19282778.61元。

对该处理决定中关于营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、城镇土地使用税、房产税、个人所得税等八项处理结果，大山公司无异议，并按照要求履行了相关义务，但对处理决定中关于土地增值税清算认定的事实和处理结果有异议，向宿迁市地方税务局申请复议。

2014年12月1日宿迁市地方税务局作出宿地税复决（2014）1号行政复议决定，维持了宿迁地税稽查局作出的土地增值税清算处理决定。

大山公司不服，向法院提起诉讼，请求撤销宿地税稽处（2014）60号税务处理决定书中关于土地增值税（清算）的处理决定。大山公司一审、二审均败诉。

（一）争议焦点

本案中关于开发费用扣除的争议焦点是大山公司向非金融机构借款利息能否直接计入开发费用的问题。

（二）各方观点

大山公司的观点：在开发前因公司尚未成立而无法办理银行贷款，是以江苏天然园米面实业有限公司的名义向银行和泗洪县宏源公司进行借款，进行房地产项目开发的，此虽然不是直接向银行借款，但是已实际支出了相关利息，应当按账面全部计入开发费用，而不是按照房地产开发成本的10%确定开发费用。

江苏省宿迁地方税务稽查局的观点：大山公司支付的39514117元利息系向非金融机构借款利息。根据有关规定向非金融机构的借款利息不允许据实计入开发费用进行扣除，开发费用应按规定扣除。

一审法院的观点：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项的规定:开发土地和新建房屋及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除;凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》、《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》规定:财务费用中的利息支出，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的10%计算扣除。根据上述规定，向非金融机构借款的，房地产开发费用应当按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本两项金额之和的一定比例计算扣除。本案中，大山公司系向非金融机构借款，因此其支付的利息不能直接计入开发费用予以扣除。

二审法院观点：大山公司2009年至2013年支付泗洪宏源公有资产管理有限公司利息2608617元，支付苏中实业有限公司利息36905500元，两项合计39514117元，系向非金融机构借款利息，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项:开发土地和新建房及配套设施的费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但较高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。以及《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函（2010）220号）及《江苏地税1号公告》的规定:财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但较高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照”取得土地使用权所支付的金额”与”房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按”取得土地使用权所支付的金额”与”房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。宿迁地税稽查局在被诉的税务处理决定中将房地产开发费用按”取得土地使用权所支付的金额”与”房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除，符合上述法律规范的规定。

土地增值税的开发费用是指与房地产开发项目相关的销售费用、管理费用、财务费用。在土地增值税清算时，三大费用的扣除不同于企业所得税。企业所得税计算中允许扣除：企业发生的期间费用、已销开发产品及税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

（一）土地增值税的“管理费用和销售费用”扣除

土地增值税清算流程对于管理费用与销售费用的扣除一般采取了计算扣除的办法，利息支出满足一定条件时才能据实扣除。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：开发土地和新建房及配套设施的费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但较高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。

（二）房地产企业成本、费用扣除

1、根据《国家税务总局关于印发的通知》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号）第十一条规定，企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本；第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。根据上述规定房地产企业核算时首先应分清期间费用与成本，再分清已销与未销成本，分清哪些能在当期按规定扣除哪些不能。

2、房地产企业开发产品计税成本的核算

根据31号文件第三十二条规定，除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本。（一）出包工程未办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但不得超过合同总金额的10%。（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

根据31号文件第三十二条和第三十四条的规定，房地产开发产品在结算计税成本时，实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，除允许预提项目金额计入计税成本外，剩余未取得发票的成本不得计入计税成本。

3、未及时取得合法凭证的成本、费用支出扣除的规定

 根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

因此，房地产企业当年度未取得工程发票，在以后年度取得发票的，在税法规定追补确认期限内，可以追溯调整当年度已结算的计税成本，并按31号文件关于房地产企业成本、费用扣除的规定和总局公告2012年第15号公告第六条的规定进行税前扣除。

（三）开发费用与开发间接费用的区分

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第二款规定：开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。这些费用必须与直接组织、管理开发项目有关才能被称之为开发间接费用。开发间接费用不仅可以据实列支，还可以作为房地产开发费用扣除基数和财政部规定的其他扣除项目加计扣除的基数。

（四）土地增值税对于费用扣除与企业所得税存在较大差异

首先，企业所得税可以据实扣除期间费用（管理费用、营业费用、财务费用），而作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用不是按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除。在房地产企业中，银行罚息、超过贷款期限的利息、上浮利率产生的利息在土地增值税扣除项目中是不允许扣除的，而企业所得税可以在税前扣除。在房地产开发业务中，预提费用在土地增值税扣除项目中不允许扣除，应据实扣除，而企业所得税中，可以计提相关费用，在年度汇算清缴结束前取得正式发票即可。其次，清算期间不同。土地增值税以房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算，开发项目中同时包含普通住宅与非普通住宅的，应分别计算增值额。清算期间具有不确定性，可以长于一个会计年度。而企业所得税的清算期间是固定的，并以一个会计年度为周期。

土地增值税、企业所得税作为房地产开发企业关注的焦点，在房地产开发企业的发展中起到的作用不容小觑。房地产开发企业对于土地增值税、企业所得税中开发费用的扣除应给与足够的重视，在开发项目的过程中按照法律法规要求合理筹划，降低土地增值税税负，增强企业综合竞争力，达到企业税后收益较大化的经营目标。

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目    录

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排名前列章  房地产开发基本知识及纳税概述

排名前列节  房地产开发基本业务知识

第二节  房地产开发主要阶段

第三节  房地产开发涉及税费概述

第二章  企业设立环节税收政策实践应用

排名前列节  房地产开发企业设立及相关税务问题概述

第二节  投资主体不同影响税后净收益

第三节  适当借款有助于降低税收支出

第四节  注册地合理规划可降低税务成本

第五节  设立分公司还是子公司的税收权衡

第六节  总分支机构跨地区经营所得税收有别

第七节  以土地使用权作价投资应考虑税收问题

第三章  取得土地使用权环节税收政策实践应用

排名前列节  土地使用权不冋取得方式下的税务问题

第二节  土地使用权转移计征契税实践应用

笫三节  改制重组契税征免实践应用

第四节  耕地占用税该由谁缴纳

第五节  受让土地注意土地使用税之税收风险

第六节  囤地缴纳土地闲置费影响清算成本扣除

第七节  政府土地返还款营改增后风险依旧在

第四章  旧城改造项目税收政策实践应用

笫一节  拿地先拆迁税务视角分析

第二节  被征收人旧城改造政策分析

第三节  拆迁人与征收人旧城改造政策不完全一致

第四节  旧城改造项目如何清算土地增值税

第五节  “三旧”改造九种模式较具指导性意义的文件

第五章  代建开发与增值税计税方式

排名前列节  取得土地使用权后再代建如何征税

第二节  没有土地代建行为如何征税

笫三节  政府工程营改增后如何计税

第六章  土地使用权转让营改增后如何计税

笫一节  转让土地使用权是否可以按差额纳税

第二节  在建工程转让与股权转让获取开发用地

第三节  股权转让取得土地使用权税收政策实践应用

第四节  整体产权转让收购项目公司税收政策实践应用

第五节  整体资产转让获取土地税收政策实践应用

第七章  合作开发房地产税收政策实践应用

排名前列节  房地产合作开发概述

笫二节  当合作建房遇到营改增

第三节  合作建房免征士地增值税分情况分析

第四节  分房分利会计税务处理不一样

第五节  先联合拿地再合作建房如何处理

第八章  开发环节税收政策实践应用

排名前列节  开发成本核算的主要内容

第二节  建筑工程施工合同计说方法的选择

第三节  共同成本及代建工程的会计核算处理

笫四节  会计成本不等于开发产品计税成本

第五节  售楼部不同模式的税务处理

第六节  项目工程用房与销售用房税务处理不同

第七节  境外支付劳务费的税务处理

第九章  营改增后房地产增值税税收政策实践应用

排名前列节  商品房销售基本政策

第二节  房地产销售预缴税款与纳税申报

第三节  房地产企业进项税额抵扣实践应用

第四节  房地产销售开发产品发票如何开具

笫五节  转让“二手房”增值税政策实践应用

第六节  不动产出租增值税政策实践应用

笫七节  房地产企业特殊业务增值税政策问答

第十章  房地产企业经营收入企业所得税处理实践应用

排名前列节  房地产开发企业预售收入企业所得税处理

第二节  会计准则与企业所得说对房地产收入的确认差异

第三节  开发产品完工后收入的所得税处理

笫四节  房地产企业其他收入的税务处理

第五节  房地产企业所得税可否核定征收

第六节  商品房合同面积与确权面积误差的税务处理

第七节  房地产促销方式及其税务处理

笫八节  支付及收取违约金的税收政策实践应用

笫九节  社会保障性住房政策优惠及税收政策实践应用

第十一章  企业所得税税前扣除税收政策实践应用

笫一节  企业所得税税前扣除的原则

第二节  企业所得税中工资薪金总额的扣除

笫三节  职工福利费等四项经费的税务处理

第四节  保险费和住房公积金的税务处理

第五节  公务用车制度改革后的税务处理

笫六节  通讯费补贴的税务处理

笫七节  五项限额扣除支出税收实务

第八节  其他无限额标准的费用扣除

第九节  借款利息支出的税前扣除

第十节  资产损失的税前扣除

第十二章  企业重组清算业务税收政策实践应用

排名前列节  重组业务企业所得税处理

第二节  清算业务企业所得税处理

笫三节  企业不注销，多缴企业所得税可否退还

第十三章  房地产开发企业个人所得税税收政策实践应用

笫一节  向职工福利售房个人所得税有利

笫二节  商品房促销要不要扣缴个人所得税

笫三节  二次股权转让如何计征个人所得说

第四节  资本公积转增股本是否计征个人所得税

第十四章  房地产企业城镇土地使用税政策实践应用

排名前列节  城镇土地使用税管理指引

第二节  建设期间该如何缴纳城镇土地使用税

第三节  项目竣工后该如何缴纳城镇土地使用税

第四节  城镇土地使用税免税面积的扣除

第五节  承租集体土地城镇土地使用税的计算与缴纳

第十五章  房地产企业印花税税收政策实践应用

排名前列节  印花税新规出台 监控力度加大

第二节  印花税缴纳违规行为如何处罚

第三节  印花税征税范围和计税依据的主要政策

笫四节  64种不缴纳印花税的情形

第五节  印花税会计处理

第十六章  土地增值税税制要素与政策优惠

笫一节  土地增值税税制要素

第二节  土地增值税纳税申报表

第三节  普通标准住宅税收优惠政策实践应用

第四节  国家建设需要依法征用、收回的房地产免税

第五节  改制重组土地增值税税收政策实践应用

第六节  个人房产转让土地增值税税收政策

第七节  股权转让取得土地的土地增值税征免争议

第八节  “炒”地“炒”房如何征收土地增值税

第十七章  旧房转让如何计征土地增值税

笫一节  什么是旧房

第二节  转让旧房确定应纳税额的四种情形及对比分析

第三节  旧房转让依评估价格扣除要分析

第十八章  土地增值税清算政策税收实践应用

排名前列节  土地增值税预缴税务处理

第二节  房地产清算项目和清算单位的确定

第三节  房地产土地增值税清算的条件、时限与资料

第四节  营改增后土地增值税清算收入的确定

第五节  清算收入如何认定“价格明显偏低且无正当理由”

第六节  无产权地下车位收入清算税收实践应用

第七节  土地增值税扣除项目金额的确定

笫八节  土地增值税清算税务管理风险防控

笫九节  清算后再转让房产能否二次清算

第十节  土地增值税核定征收方式选择

第十九章  较新增值税会计处理规定实践应用

笫一节  房地产企业应设置的增值说会计科目

笫二节  房地产企业增值税一般账务处理

笫三节  房地产财务报表相关项目列示

第四节  与结转收入无关的“税金及附加”按发生额计提

第五节  预缴增值税所申报缴纳的附加税费是否结转“税金及附加”

第六节  房地产销售不动产收入该何时结转

第二十章  增值税发票管理实践应用

排名前列节 增值税发票种类

第二节  纳税人开具发票基本规定

第二节  税务机关代开发票基本规定

第四节  发票违规处理

第五节  房地产相关发票开具特殊规定

第六节  税务机关代开发票规定

笫七节  其他发票开具规定

第八节  发票犯罪行为的构成标准及刑罚

笫九节  企业取得超经营范围的收入如何开具发票

第十节  发票开的时间不同如何进行税务处理

end……

精彩书评

▣是一部营改增后，以房地产项目开发流程为主线、集会计核算与税法实务于一身，对房地产财税领域具有指导性意义的实用工具书。对于广大房地产财税工作者提升实践操作能力大有裨益。

——陈玉琢 国家税务总局税务干部进修学院教授